土地增值税销售额的确定

Question

如题所述

Answer 1

房地产企业在计算土增税时, 如何确认应税收入,如何扣除土地成本, 本不是问题。但是,由于在计算增值税时,允许纳税人自销售额中扣减土地成本,导致在确定土增税的应税收入和土地成本时,经常出现很大分歧。
      本文基于一个案例和有关法规,分析如何处理,更符合有关税法的规定,达到既不少缴土增税,也不多缴土增税的效果。包括以下问题:
      一、一个简单的案例
      二、增值税的销售额
      三、土增税的应税收入
      四、土增税可以扣除的土地成本
      五、土增税确认应税收入与土地成本的方法
      (一)符合有关规定的方法
      (二)三种错误的确认方法
一、一个简单的案例
      为便于说明问题,举一个简单的例子。A房地产公司拿地成本是109万元,取得政府部门开具的合法票据。销售房地产的含税收入是218万元,增值税适用一般计税方法,增值税税率是9%。
      不考虑其他因素,基于这个案例,分析增值税的销售额,土增税的应税收入,土增税可以扣除的土地成本等容易出现分歧的问题。之所以出现分歧,主要是因为增值税应税销售额的计算方式。
二、增值税的销售额
      A公司含税销售额是218万,但是增值税的销售额是多少?销项税额是多少?按照常用的计算方式,销售额应该是200万,销项税额是18万。
      218/(1+9%)=200万
      200*9%=18万
      但就房地产企业而言,有特殊规定。
      根据《关于发布
      的公告》(国家税务总局公告2016年第18号,以下简称18号公告)第4条的规定,A公司应按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
      销售额=(218-109)/(1+9%)=100万。
      A公司的销项税额是:
      (218-109)/(1+9%)*9%=9万
      不考虑其他收入和支出,A公司的增值税应纳税额是9万元。
      之所以按照上述的公式计算,是因为房地产企业支付土地价款时,取得的票据,不是可以抵扣进项税的法定票据,无法用“扣税法---抵扣进项税”的方法,抵扣土地成本中实际包含的增值税。但是,土地成本在房地产企业成本中,占有很大的比重,如不能抵扣与土地成本有关的进项税,将土地成本作为增值税的计税依据,不符合增值税基本原理,房地产企业也无法承受。所以,用“扣额法---扣减销售额”的方式,解决对房地产企业土地支出征收增值税的问题。
      尽管“扣额法”不是常用的“扣税法”,不是抵扣进项税,但是对纳税人而言,对增值税应纳税额的影响,是一样的。
      按照现行的计算方法,A公司应纳增值税9万元。
      假定109万中含有9万元进项税,用一般的销项税减去进项税的应纳税额计算方法,应纳税额也是9万元(18-9)。
      因此,A公司按照18号公告的方法计算应纳增值税,实际是扣掉了土地成本中含有的增值税。
三、土增税的应税收入
      尽管增值税的销售额是100万,但是土增税的应税收入是多少呢?也是100万?
      不能这样简单地理解,需要看土增税的有关规定。
      《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号,以下简称70号公告)第一条规定:“营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额”。
      就A公司而言,其含税销售额是218万,但是计算的销售额是100万,增值税销项税额是9万,那么土增税不含增值税的应税收入到底是多少?可以有3个选项:100万、209万、200万。
      100万是因为自销售额中扣除土地成本,得出的增值税应税销售额,不应作为土增税应税收入。
      209万,是按照含税销售额218万减去9万的增值税销项税额,得出的结果。但是,这9万元的销项税额,不是含税收入中的全部税额,209万中,实际含着9万的增值税。
      彻底不含增值税的销售额是200万,最符合70号公告对土增税应税收入的定义。
      所以,我们认为A公司的土增税应税收入是200万。
四、土增税可以扣除的土地成本
      在土增税应税收入是200万元的情况下,A公司可以扣除的土地成本是多少?
      109万还是100万?
      还是要看土增税的有关规定。
      财政部、国家税务总局《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号,以下简称43号文)第3条规定:“ 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额,允许在销项税额中计算抵扣的,不计入扣除项目,不允许在销项税额中计算抵扣的,可以计入扣除项目。”
      根据上述规定,支付的109万土地价款,如果扣除了其中包含的增值税9万元,可以扣除的土地成本就是100万元。如果没有扣除其中的增值税,可以扣除的土地成本就是109万元。
      那么,到底有没有扣除土地成本中的增值税9万元?
      尽管A公司没有用抵扣进项税的方式,扣除9万元,但是用“扣额法”,还是自销项税额18万中,抵扣了9万元,所以,纳税人的销项税额才剩9万元。A公司按照18号公告计算的应纳税额是9万元。
      如果A公司可以抵扣进项税,进项税是9万元,销项税是18万元,应纳税额也是9万元。
      所以,A公司在按照18号公告计算增值税时,事实上抵扣了土地成本中的增值税9万元。
      如果A公司按照常用的方法,计算增值税,则其土增税应税收入是200万元,其可以扣除的土地成本就是100万元。
      因此,在A公司应税收入是彻底不含增值税的200万元时,其可以扣除的土地成本,也是不含增值税的100万元。
五、土增税确认应税收入与土地成本的方法
      根据上面的分析,概括一下确认土增税应税收入与土地成本的方法,并分析常见的另外三种方法之不合规之处。
(一)符合有关规定的方法
      根据上面的分析,在房地产企业按照18号公告计算增值税的情况下,在确认土增税的应税收入和可以扣除的土地成本时,最符合土增税规定的方法是:
      按照彻底不含增值税的收入,确认应税收入;
      按照不含增值税的土地支出,确认可以扣除的土地成本。
      就案例中的A公司而言,土增税应税收入是200万元,可以扣除的土地成本是100万元。
(二)三种错误的确认方法
      引发争议的,还有另外三种方法:
      第一种方法:收入确认209万元,土地成本确认109万元;
      第二种方法:收入确认209万元,土地成本确认100万;
      第三种方法:收入确认200万元,土地成本确认109万。
      第一种方法,尽管收入与成本各增加9万,看似增值额一样,但因为房地产企业的土地成本可以加计扣除,实际的增值额还是少了,导致少缴土增税。
      第二种方法,纳税人多确认9万收入,导致多算增值额,多算土增税。
      第三种方法,纳税人多扣除土地成本9万元,少缴土增税。
      所以,按照彻底不含增值税的方式确认土增税应税收入,按照已经扣除增值税后的土地成本,确认可以扣除的土地成本,才符合增值税、土增税的有关规定,达到既不少缴土增税,也不多缴土增税的效果。