参考一下这个,不过新准则改了,有地方需要修改
谨慎性原则在我国会计实务中的应用研究
李国助
（广西广播电视大学财务处 广西南宁 530022）
[摘 要]在市场经济条件下，由于竞争风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，所以会计信息使用者更加重视与不确定性相关风险信息的揭示，从而，谨慎性原则的应用成为必然。在我国颁布《企业会计制度》和其他具体会计准则中，谨慎性原则得到了进一步的体现。但谨慎性原则本身存在的局限性使得其如何得到正确运用成为一个需要探讨的问题。本文着重研究谨慎性原则在我国会计实务中的应用，并对在应用过程中存在的主要问题和对策进行探讨。
[关键词]谨慎性原则；会计实务；或有事项
[中图分类号]F234.4[文献标识码]A[文章编号]1008－7656(2006)01－0063－04
在财政部颁布的《企业会计准则》及会计制度中，对谨慎性原则的应用做出了相应规定。目前，在我国会计实务中，如果不遵循谨慎性原则，可能使企业不能释放帐务上的风险；而用之过度，又会成为企业操纵利润，玩弄数字的工具，同时使国家财政蒙受损失。在我国会计实务应用中如何解决谨慎性原则存在的问题，使提供的会计信息更为真实、可靠、公允，这些都已引起会计界广泛关注。
1谨慎性原则在我国会计实务中的应用及作用
谨慎性原则是会计对经营环境中不确定性因素所作出的一种反应，它要求对收入、费用或损失的确定持谨慎态度，凡是可能的费用和损失应予以充分估计，而对可能的收入和利得尽量少记或不记。在我国社会主义市场经济条件下，市场已成为企业经营的晴雨表，市场的多变使企业面临的不确定因素增多，经营风险增大。因此在会计核算中，就有了“八项减值准备”的计提。充分考虑市场带给企业的各种风险，并在会计核算中遵循谨慎性原则具有重要的现实意义。
1.1在会计实务核算中提取必要的坏帐准备金，将不能收回的应收帐项作为坏帐损失，及时计入费用，可以避免企业虚盈实亏；报表提供的应收帐款也更能真实地反映企业的财务状况。
1.2对短期投资的期末计价采用成本与市价孰低法，提取短期投资跌价准备，并将市价低于成本的金额确认为当期损失，因此当市场波动较大或短期投资在流动资产比重较大时，将不会对企业财务状况和经营成果的报告产生重大影响，更能真实反映企业的投资状况。
1.3固定资产加速折价法即计提折价总额的大部分在使用早期各年摊作费用，这样可以尽快收回固定资产投资。
1.4对企业面临潜在的存货损失，可以通过合理低估存货，高估产品当期销售成本，从而减少当期利润的办法来得到补偿。
1.5大多数企业都存在特定经济业务所造成的潜在债务，如果利用谨慎性原则对这种或有负债进行反映，就会使会计报告提供出尽可能全面的会计信息，特别是报告出有可能发生的损失。
鉴于以上谨慎性原则对企业的保护作用，所以在企业会计实务核算中，应合理地应用谨慎性原则，来进一步增强企业的抗风险能力，加大企业经营安全系数。
2谨慎性原则在应用中存在的主要问题
谨慎性原则在企业会计实务中的应用其作用是大的、不可否认的。但是由于谨慎性原则本身具有的倾向性，不平衡性以及实务操作中存在的一些随意性，所以它在实际应用中同时也存在着许多的问题，其主要是：
2.1谨慎性原则与其他会计原则间的冲突
2.1.1与客观性原则的冲突。客观性原则要求会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况和经营成果；谨慎性原则却要求在会计务实中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与客观性原则相矛盾。成本与市价孰低法中的市价确定、或有损失的确定也包含着难以辨认的主观因素。此外，谨慎性原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种方式促使企业采取“审慎”的行动达到既定目标，最终可能失去“不偏不倚”的立场。
2.1.2与权责发生制、配比原则的冲突。权责发生制原则要求“凡属本期已实现的收入或负担的费用，不论本期是否收付，均应计入本期的收入和费用”，它强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属；而谨慎性原则将现在尚未发生、未来可能发生的损失、费用提前计入损益，这显然违反了权责发生制原则。配比性原则要求一定会计期间的各项收入与其相关联的成本、费用应在同一会计期间确认计量，以便正确计算和考核成果；而谨慎性原则体现的则是，尽可能在当期确认可能的损失、费用、滞后确认或不确认可能的收益，这必然会影响到企业利润的正常计算。
2.1.3与历史成本原则的冲突。历史成本原则要求各项财产物资应当按取得的实际成本计价。物价变动时除国家另有规定外，不得调整其帐面价值。但在谨慎性原则下，存货、短期投资等可以采用成本与市价孰低法计价，这是对历史成本原则的背离。
2.1.4与可比性、一致性原则的冲突。可比性原则要求会计核算应按规定的会计政策进行，会计核算应口径一致、相互可比；一致性原则要求企业对经济业务的处理，一经采用某种方法，就应一贯地予以使用，即会计处理方法前后各期应当保持一致，并且不得随意变更。但谨慎性原则允许企业根据自身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，因而会与可比性原则和一致性原则发生冲突。如采用成本与市价孰低法对存货进行计价，有时按市价计价，有时按成本计价，在一定程度上失去了会计信息的可比性。
2.2谨慎性原则的可操作性不强
在新会计制度中，许多会计处理要求应用谨慎性原则，但却没有规定具体的操作方法，给操作带来一定的难度。如新制度规定，企业确认资产减值准备时，需取得以下数据资料：短期投资市价、存货可变现净值、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额、无形资产可收回金额、在建工程可收回金额、委托贷款可收回金额等。其中，“市价”、“可变现净值”、“可收回金额”等的确定在一定程度上依赖于会计实务工作者的主观判断，要较为准确地确定“市价”有相当的困难。“可变现净值”和“可收回金额”，需要预计未来一定期间的现金流量和折现率，更不容易做到。
2.3谨慎性原则的应用给企业较大的利润调节空间
谨慎性原则应用对遏制“粉饰”会计报表的行为有着积极作用，但在我国当前企业法人治理结构不尽合理和内部控制不很完善的情况下，企业还是可以利用谨慎性原则的应用来达到人为调节利润的目的。如在计提“八项准备”时，利用计提比例和可供选择的方法，在某一年度内提高提取比例，即计提“秘密准备”和“隐匿资产”，使当年利润计算偏低，后期采取相反方法。有些企业还利用各种过度谨慎性原则，来调减当期利润，从而使他们少交所得税等，以达到他们在年度间调节利润、资产的目的，从而操纵会计信息。
2.4与我国所得税不协调问题
所得税的目标是确保国家税收及时征缴和财政收入的稳定增长，因此，在确认计量时有以下倾向：（1）、时间上提前确认收入、资产；推迟确认费用、负债；（2）、在金额上多计收入、资产；少计费用、负债；（3）、确认不确定性、估计项目只有对增加国家财政有利情况下才予以默认。而谨慎性原则是要求企业在确认计量时凡是可以预见的损失和费用都应予以记录和确定，而没有十足把握的收入则不能予以确定和入帐。所以谨慎性原则这一会计政策无论在时间上、金额上还是在其性质上完全与上述我国所得税的问题相违背，即谨慎性原则在我国会计实务中应用存在较多与我国的所得税不协调问题。
2.5会计人员的素质问题
对各种可能发生的事项，特别是费用和损失，在会计上确认和计量的标准是“合理核算”，即对可能发生的费用、负债既不能视而不见，又不得计提秘密准备。而“合理的判断”事实上取决于会计人员的职业判断。目前，虽然我国会计业的发展较为迅速，但是所培养出的会计人员素质还存在较大的缺陷。一是部分会计人员业务水平较低，难以掌握新的核算要求，更谈不上在会计实务中正确应用新制度。因为新制度中“可选择性”的范围日益扩大，尤其是谨慎性原则应用的许多地方需要会计人员的职业判断，如坏帐准备的提取方法的比例、存货可变现净值大小等等。二是部分会计人员职业道德素质低下。虽然这些会计人员知道如何准备应用谨慎性原则，但基于特定目的，往往会对这一会计政策进行滥用。
3正确应用谨慎性原则的几点建议
经济活动中不确定性的存在决定了谨慎性原则存在的客观必然性，其在会计实务应用过程中的作用不可否认，而作为谨慎性原则自身的局限性和在应用中存在的问题不能从根本上避免，但我们却可以采取必要对策在一定程度上加以控制，使其优点得到最大限度的发挥，而将其自身存在的问题约束在最小的范围内。
3.1缓解与其他原则间矛盾的对策
3.1.1缓解谨慎性原则与客观性原则的矛盾。在13条会计原则中，真实客观性原则居于所有会计原则的首要位置，谨慎性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和应用。
3.1.2缓解谨慎性原则与权责发生制、配比原则的矛盾。当谨慎性原则与权责发生制、配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定；不确定性程度较高，优先考虑前者，以规避风险、确保资本保全；不确定性程度较低，优先考虑后者，合理反映企业财务状况和经营成果。
3.1.3缓解谨慎性原则与其他会计原则之间的矛盾。与其他会计原则的使用顺序可以根据实际情况来具体合理地确定。例如在会计实务中谨慎性原则应用与重要性原则产生冲突时，可以根据实际情况来处理，如果某项或有事项的金额不是很大时，我们就可以先考虑重要性原则，而无须应用谨慎性原则；而如果其金额较大时，就要在不违背重要性原则的情况下应用好谨慎性原则，而且这样处理也并不会使他们之间产生矛盾。
对于在会计实务中会计原则间的冲突，大多数应在信息披露时说明谨慎性原则的应用时间、范围和程序等，揭示因与其他会计原则冲突而对企业财务状况和经营成果的影响程度及变动情况。这样可以较好地缓解在会计实务应用谨慎性原则时与其他原则间的矛盾，使他们得到很好地协调。
3.2谨慎性原则相关条款应尽量具有可操作性
从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧法等。而关于资产发生减值的判断标准却不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额因素的“可变现净值”的确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则操纵利润留下了一定的空间。因此，加强谨慎性原则相关条款的规范程度，尽快制定和实施各种具体会计准则，如应就“可变现净值”的确定问题规定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。在适度稳健的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少人为的主观性和随意性。例如：对在应用谨慎性原则中的“成本和市价孰低法”可制定：1、预期销售价格将下降；2、制成和销售存货的成本将增加两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用；对固定资产折旧的提取额不能超过一定的范围。这样就能较好地使谨慎性原则应用的操作性进一步得到加强。
3.3加强审计监督，强化内在约束机制
谨慎性原则在实际操作过程中有较强的倾向性和主观随意性。因此，为了避免企业以应用谨慎性原则为借口，随意变更会计核算方法。高估损失，低估收入，虚列成本费用，歪曲真实的经营成果，把谨慎性原则当作成本、利润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解谨慎性原则，避免人为地加剧滥用这一原则的随意性。同时，应强化企业内在约束机制，来提高会计人员的职业道德意识，优化会计行为，从而使谨慎性原则得到合理的应用。例如，为了避免谨慎性原则在会计实务中的应用与我国所得税政策之间的矛盾，就必须加强审计功能、强化企业内在约束机制，避免人为地造成它们间的时间性差异。因为有些企业想利用过度谨慎性的原则来避免当期的所得税，由此来调节好内部资金周转。但是对所得税的结果是相同的，只是以后期间同样要转回未交的所得税。所以应加强企业或财务人员严格按照相关制度与所得税政策同步，就没必要以后各期间调节所得税，这样就可以很好地避免工作量的加大。
3.4努力提高会计人员的职业判断能力和职业道德水平
任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和应用都离不开会计行为主体——会计人员。鉴于会计准则和会计制度中“可选择性”的范围日益扩大，要求会计人员在应用谨慎性原则时把握好“度”。会计人员素质的高低是应用好会计政策的关键，所以必须不断提高职业判断能力和职业道德水平。其中学习、培训、宣传工作不能松懈，要通过多种多样的形式，帮助企业各会计人员转变滞后的意识，增强企业贯彻谨慎性原则的主动性，尽量防止在判断“不确定性”事项、“可选择性”范围时乱叛、误判等情况的发生，使他们能够把握好谨慎性原则的实质，在对“不确定性”事项、“可选择性”范围进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。
3.5防止过度谨慎，尽量避免出现秘密准备
谨慎性原则作为一种原则性规定，是较为抽象的，并带有一定的模糊性。因此，对这一原则的确存在着可能对它进行随意和滥用的潜在危险。例如，有时可能会把谨慎性原则理解为“宁可多计损失，不能预计收益”，导致对应当入帐的收入不入帐，对应当按规定标准计提的成本费用，故意扩大计提的范围和标准等。对此，我们应当加强这方面的研究，对过度谨慎加以限制。事实上，会计准则内容也存在着相互制约的关系。我们可参照权责发生制检查属于本期收入和成本费用是否已经计入本期；按一贯性原则检查计入成本费用的开支是否遵守了一贯的会计处理方法和程序。另外，还应在会计要素准则中具体规定谨慎性原则的处理方法，这样做，既可按国际惯例进行会计处理，又可防止对谨慎性原则的曲解和滥用，防止过度谨慎。
3.6与会计信息的充分披露有机结合起来
谨慎性原则的应用首先是体现在对不确定事项进行判断的态度；其次才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者决策的信息都应在财务报告或附表中做出恰当陈述。而且谨慎性原则的应用由于在实务中缺乏刚性判断，在一定程度上夹杂了管理人员的主观判断，考虑到会计信息使用者的要求，并且我们谨慎性原则存在的基础是不确定性，所处理的是“可能发生的事项”，所以企业对于一些不确定性因素尽量予以初步的量化，如分为基本确定、很可能发生、可能发生、未必发生等几个类别，针对资产、收入、费用、负债等不同的会计要素发生的可能性的大小，可分别在（1）相关的报表内予以确定，（2）表外附注或财务情况说明书中予以说明，（3）不必做任何说明等。这样将应用与会计信息的充分披露有机结合起来，可以使与企业有利害关系者都能准确地把握企业的财务状况和经营成果。
随着社会经济的发展，谨慎性原则将会得到更加科学的应用，在保护企业，提高企业竞争能力和市场适应能力，为市场提供配套的保障措施，稳定市场以及在国民经济稳定协调发展中发挥着应有的积极作用。尤其在现阶段，我国市场经济不太健全、配套措施不够成熟，所以很多东西是探索性的。因此，只有谨慎、稳健从事，才能在保证企业健康发展，从而推动我国生产力的发展。在我国经济体制深化改革中，我们还应扩大谨慎性原则在企业中的应用范围，让谨慎性原则在各类企业发展的整个过程中得到广泛深入应用，谨慎性原则的广泛和深入应用将使得会计能为企业提供最为真实、准确、充足、全面、及时的相关信息；我国会计核算体系会进一步完善；企业对抗风险能力得到增加；生产经营得到稳妥开展；企业将得到持续发展；使整个国民经济也将更为持续增长和健康发展，社会更加进步。
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