关于增值税(进项税额转出)的会计核算及案例解析
论文摘要:增值税进项税额转出是指购进货物改变用途或发生非正常损失,原来已经抵扣的进项税额应转出,计入应交税费——应交增值税(进项税额转出)。但在一些特殊情况下发生的损失到底是否非正常损失,以及如何转出已抵扣的进项税额,转出额多少,在实际操作中往往需要企业财务人员进行认真分析,正确判断损失性质,严格区分“进项税额转出”和“视同销售”两者界限,避免因账务处理错误而出现纳税纠纷。
论文关键词:进项税额转出;应交增值税;非正常损失;购进货物;会计;税法
我国《增值税暂行条例》规定:(1)企业购进的货物及在产品、产成品发生非正常损失;(2)纳税人购进货物或应税劳务改变用途(如用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等);其已抵扣的进项税额必须转出,不得从销项税额中作抵扣。进项税额之所以要转出,是因为原来购进的货物或应税劳务不能产生增值税销项税额,已抵扣的进项税额失去了抵扣的来源。但在一些特殊情况下发生的损失到底是否非正常损失,以及如何转出已抵扣的进项税额,转出多少,在实务中是需要企业财务人员进行分析、研究和判断的。本文就以下几种情况对增值税进项税额转出账务处理进行探讨解析。
一、存货购进短缺毁损进项税额转出
(一)企业购进原材料如果发生短缺毁损应分别按情况处理。情况一:属于运输途中的合理损耗,如:购入中的自然损耗,即正常损失,材料按实际成本结转入库,原材料的总成本不变,但原材料的单位成本提高,其进项税额不作转出处理。情况二:属于购入中的不合理损耗,即非正常损失,在尚未查明原因前,损失的成本及其进项税额转入“待处理财产损溢”账户,待查明原因后再作相关的账务处理。关于非正常损失,根据增值税暂行条例实施细则规定,非正常损失是指企业生产经营过程中正常损耗外的损失,包括:1、自然灾害损失;2、因管理不善造成存货被盗、丢失、发生霉烂质变等损失;3、其他非正常损失。税法对非正常损失采用的是“正列举”的方法,税法没有列举的就不属于非正常损失范畴。因此企业购进原材料如果发生短缺毁损,财会人员首先应正确判断存货的损失性质,即正常损失或是非正常损失,然后再按相关的会计核算方法进行账务处理。
例1:甲公司是增值税一般纳税人,12日从乙公司购入A材料,增值税专用发票上注明:材料数量500千克,单价200元,金额100000元,增值税额为17000元。另支付运输费300元(可按7%的扣除率计算进项税额)。15日材料验收入库,发现短缺20千克,属于不合理损耗,原因待查。
(二)首先该笔经济业务已明确了短缺属于不合理损耗(非正常损失),该业务的账务处理是:1、在查明原因之前先将A材料的实际采购成本为100000+300×93%=100279元,借记“在途物资”账户,购买材料所支付的进项税额为17000+300×7%=17021元,借记“应缴税费—应交增值税(进项税额)”账户,贷记“银行存款”等相关账户。此步骤不涉及进项税额转出;2、核算入库材料的实际成本,由于是购料阶段发生短缺毁损,短缺材料不应负担该批材料的运杂费用。所以短缺材料成本为20×200=4000元,验收入库材料成本为100279-4000=96279元,进项税额转出为4000×17%=680元,账务处理为:
(1)借:原材料—A材料96279.00
贷:在途物资96279.00
(2)借:待处理财产损溢—待处理流动资产损溢4680.00
贷:在途物资4000
应缴税费—应交增值税(进项税额转出)680.00
从以上账务处理可以看出,企业实际只可抵扣的进项税额是16341元,而不是17021元,从企业的角度来看,企业的税负增加了,但从税法上来讲是符合规定的。
二、存货盘亏进项税额转出
《企业会计制度》规定,企业存货应定期进行盘点,盘亏的存货在查明原因之前,其成本应转入“待处理财产损溢”账户。而盘亏存货的进项税额是否应同时转入“待处理财产损溢”账户,《企业会计制度》没有明确说明,在财会字\[1993\]83号文《关于增值税会计处理的规定》规定:企业购进的货物、在产品、产成品发生非正常损失,其进项税额应通过“应交税费—应交增值税(进项税转出)”转入相关科目,借记“待处理财产损溢”等科目。但在存货尚未查明原因前,财务人员并不能确定盘亏的存货是否属于非正常损失,而如果是正常损耗,其进项税额不需要转出。如果在查明原因前将盘亏存货的进项税全部转出,有可能造成企业要多缴增值税,会损害到企业的利益。因此笔者认为,存货在盘亏时只应将盘亏的存货成本转入“待处理财产损溢”账户,至于其相应的进项税额,待查明原因之后再确定是否转出。至于以什么作为基数计算转出的进项税额,2009年财税主管部门下发的《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》财税\[2009\]57号文规定:对企业毁损、报废的存货,以其存货的成本减除残值后的余额作为基数,计算发生非正常损失需要转出的进项税额。该文规范了企业资产损失税务处理办法及程序,资产损失税务处理的正确与否,直接影响到税务机关对企业资产损失的认定结果和税收负担。在实务中企业许多资产损失税务处理失误之处,不在于处理办法和程序不当,而在于对资产损失税务处理存在着不少误区,即把正常损失当成非正常损失处理,或把非正常损失均认为是正常损失,前者涉及的进项税额不该转出却作了转出处理,即增加了企业增值税负担,又在税务机关审批时得不到认可,产生不必要的税务纠纷。而后者应转出却不作转出处理,往往造成企业存在少缴税款的税务风险。